Αναζήτηση για

Στην ενότητα


Επιλέξτε γράμμα
Αναζήτηση όρου

Έτος    
Γνωμοδότηση Εισαγγελίας Αρείου Πάγου 4/2015

Περιθώρια διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού επί φορολογικών διαφορών (άρ. 24 παρ. 2 Ν. 2523/1997) και διαδικασία υποβολής από τα όργανα της φορολογικής αρχής μηνυτήριων αναφορών για την δίωξη των σχετικών εγκλημάτων (άρ. 21 παρ. 2 Ν. 2523/1997) μετά την θέση σε ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά την συμπλήρωσή του με τον Ν. 4254/2014): Η διάταξη του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997 εισάγει, καθ’ όσον αφορά τα προβλεπόμενα στον ίδιο νόμο εγκλήματα, έναν “ιδιόμορφο αντικειμενικό λόγο εξάλειψης του αξιοποίνου” του δράστη, άλλως έναν “ιδιόρρυθμο μηχανισμό ad hoc αποκλεισμού του αρχικού αδίκου” της σχετικής αξιόποινης πράξης. – Προϋποθέσεις και διαδικασία διοικητικού και δικαστικού συμβιβασμού. – Έννοια της “(καθ’ οιονδήποτε άλλο τρόπο) ολικής διοικητικής περαίωσης της διαφοράς”. – Ακόμη και υπό το νομοθετικό καθεστώς που προηγείτο της θέσεως σε ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013), το πεδίο εφαρμογής της διάταξης του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997 ετίθετο υπό αμφισβήτηση α) στην περίπτωση μεν του άρ. 40 παρ. 1-2 του Ν. 3220/2004, όπου προβλεπόταν η άμεση άσκηση της ποινικής δίωξης, επί τη βάσει των πορισμάτων του φορολογικού ελέγχου χωρίς να απαιτείται η προηγούμενη έκδοση πράξης επιβολής προστίμου και η πάροδος άπρακτης της προθεσμίας διοικητικής επίλυσης της (φορολογικής) διαφοράς, με αποτέλεσμα τυχόν διοικητική επίλυση της διαφοράς, ακόμη και αν ήθελε θεωρηθεί επιτυχής, να μην μπορεί να αναπτύξει ουσιαστικό αποτέλεσμα καθ’ όσον αφορά την αξιολόγηση της σχετικώς υποβληθείσης μηνυτήριας αναφοράς ως νόμω βάσιμης ή αβάσιμης (από την στιγμή που η ποινική δίωξη είχε ήδη ασκηθεί), β) στην περίπτωση δε του άρ. 3 παρ. 2 στοιχ. ζ΄του Ν. 3943/2011, όπου η προβλεπόμενη εξάλειψη του αξιοποίνου του δράστη εξηρτάτο από διάφορες προϋποθέσεις (χρονικούς περιορισμούς και σωρευτική καταβολή από τον υπαίτιο της κύριας οφειλής και των κάθε είδους προσαυξήσεων, τελών ή προστίμων επ’ αυτής), οι οποίες δεν προβλέπονταν στην προγενέστερη αυτής (γενικότερη) διάταξη του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997. – Ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας (Ν. 4174/2013, όπως ισχύει μετά τις τροποποιήσεις του Ν. 4254/2014), ο οποίος τέθηκε σε ισχύ από 1.1.2014, δεν προβλέπει διαδικασίες ούτε για διοικητική επίλυση της φορολογικής διαφοράς ούτε για δικαστικό συμβιβασμό επ’ αυτής· αντιθέτως, καθιστά απαράδεκτο οποιοδήποτε αίτημα προς την φορολογική διοίκηση για διενέργεια διοικητικού ή δικαστικού συμβιβασμού (άρ. 66 παρ. 44) και, άρα, “ανενεργό” την διάταξη του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997. – Τυχόν αντίθετη ερμηνευτική εκδοχή, σύμφωνα με την οποία η ρύθμιση του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997 εξακολουθεί να εφαρμόζεται (έστω και μερικώς) στο πεδίο της φορολογικής ποινικής νομοθεσίας σε κάθε περίπτωση κατά την οποία ο φορολογούμενος αποδέχεται ανεπιφύλακτα την αρχικώς εκδιδόμενη εις βάρος του απόφαση επιβολής προστίμου ή την εκ των υστέρων (μετά την εκ μέρους του υποβολή ενδικοφανούς προσφυγής) εκδιδόμενη από την Διεύθυνση Επίλυσης Διαφορών της ΓΓΔΕ απόφαση και καταβάλλει, εν συνεχεία, την επιβληθείσα εις βάρος του χρηματική κύρωση, σύμφωνα με τους προβλεπόμενους στον Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας όρους, με το σκεπτικό ότι η κατά τα ως άνω “συμμόρφωση” του φορολογουμένου προς τις αποφάσεις των οργάνων της φορολογικής αρχής παρίσταται, τρόπον τινά, “λειτουργικώς ισοδύναμη” προς την ήδη καταργηθείσα με τον νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας διοικητική ή δικαστική επίλυση της διαφοράς, δεν μπορεί να στηριχθεί στο γράμμα του νόμου και, ως εκ τούτου, δεν μπορεί να γίνει αποδεκτή. – Στις προβλεπόμενες από το άρ. 21 παρ. 2 στοιχ. α΄ και β΄ του Ν. 2523/1997 περιπτώσεις, οι μηνυτήριες αναφορές πρέπει να υποβάλλονται από τα ειδικώς νομιμοποιούμενα προς τούτο πρόσωπα αμέσως μετά την διαπίστωση της τέλεσης του επίμαχου φορολογικού αδικήματος· η ως άνω υποχρέωση για άμεση υποβολή της σχετικής μηνυτήριας αναφοράς, στις μεν περιπτώσεις του στοιχ. α΄ (υποστοιχ. αα΄-εε΄) επιβάλλεται ρητώς από τον ίδιο τον νομοθέτη, στις δε περιπτώσεις του στοιχ. β΄ (υποστοιχ. αα΄-γγ΄) συνάγεται από την ίδια την φύση του πράγματος, αφού, υπό το καθεστώς ισχύος του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, δεν καταλείπεται πλέον κανένα περιθώριο (και, κατά συνέπεια, δεν υφίσταται αντίστοιχο στάδιο) διοικητικής ή δικαστικής επίλυσης των φορολογικών διαφορών. – Ωστόσο, οι ανωτέρω παρατηρήσεις, όπως προκύπτει τόσο από την διάταξη του άρ. 66 παρ. 48 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας και την αιτιολογική έκθεση στο σχέδιο του Ν. 4254/2014, όσο και από σχετική ερμηνευτική εγκύκλιο (ΠΟΛ 1210/6.9.2013) του Υπουργείου Οικονομικών, δεν αφορούν τα τελεσθέντα προ της θέσεως σε ισχύ του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (31.12.2013) εγκλήματα φοροδιαφυγής, αλλά μόνον τα διαπραττόμενα μετά την 1.1.2014 (και, μάλιστα, ανεξαρτήτως του χρόνου έναρξης της παραγραφής αυτών, ο οποίος, κατ’ άρ. 21 παρ. 10 του Ν. 2523/1997, διαφοροποιείται από τον χρόνο τέλεσής τους), αφού η κατάργηση, με τον νέο Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, οποιασδήποτε (διοικητικής ή δικαστικής) διαδικασίας φορολογικού συμβιβασμού ισοδυναμεί, κατ’ ουσίαν, κατά τα ως άνω αναφερθέντα, με κατάργηση είτε (κατά την πρώτη ερμηνευτική εκδοχή) λόγου εξάλειψης του αξιοποίνου των φορολογικών αδικημάτων, είτε (κατά την δεύτερη ερμηνευτική εκδοχή) λόγου αποκλεισμού του αρχικού αδίκου των σχετικών πράξεων, επιφέρει δηλαδή μεταβολή (και μάλιστα ουσιώδη) επί το αυστηρότερον των προϋποθέσεων θεμελίωσης του αξιοποίνου των εγκλημάτων φοροδιαφυγής, με αποτέλεσμα οι επίμαχες διατάξεις (άρ. 66 παρ. 44 του νέου Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, όπως ισχύει μετά την συμπλήρωσή του με τον Ν. 4254/2014, και άρ. 21 παρ. 2 του Ν. 2523/1997, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με το άρ. 3 παρ. 2 στοιχ. θ΄ του Ν. 3943/2011), ως γνήσιες ουσιαστικές ποινικές διατάξεις που καταλήγουν σε δυσμενέστερη για τον κατηγορούμενο μεταχείριση, να μην μπορούν να τύχουν αναδρομικής εφαρμογής. – Από τις διατάξεις των άρ. 4 και 7 παρ. 1 Συντ., 7 ΕΣΔΑ, 15 παρ. 1 ΔΣΑΠΔ, 11 παρ. 2 της Οικουμενικής Διακήρυξης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και 2 παρ. 1 ΠΚ συνάγεται ότι, μεταξύ δύο (συγκρινόμενων) ποινικών νόμων, επιεικέστερος τυγχάνει εκείνος ο οποίος για το ίδιο έγκλημα είτε εισάγει λόγο που αποκλείει το άδικο ή εξαλείφει το αξιόποινο είτε προσθέτει νέα (ευνοϊκότερη για τον συγκεκριμένο κατηγορούμενο) προϋπόθεση για την θεμελίωση του αξιοποίνου του σχετικού εγκλήματος. – Κατά συνέπεια, η διάταξη του άρ. 24 παρ. 2 του Ν. 2523/1997, όπως αυτή ίσχυε μετά την τροποποίησή της, αρχικώς μεν με το άρ. 12 παρ. 4 του Ν. 2523/1997, εν συνεχεία δε με το άρ. 75 παρ. 4 του Ν. 3842/2010, διατηρεί, παρά το γεγονός ότι ο νέος Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας την έχει καταργήσει εν τω μεταξύ σιωπηρώς, την ισχύ της ειδικώς προκειμένου περί εκείνων των φορολογικών αδικημάτων (άρ. 17-19 Ν. 2523/1997), τα οποία φέρονται διαπραχθέντα μέχρι και την 31.12.2013, ακόμη και όταν το χρονικό σημείο διαπίστωσης της τέλεσής τους ή οριστικοποίησης του φορολογικού ελέγχου επί των σχετικών πράξεων τοποθετείται μετά την 1.1.2014.


Η γνωμοδότηση δημοσιεύεται στα Ποινικά Χρονικά 2015, 740.